Yritystoiminnan tuloverotus 5: Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö

Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat henkilöyhtiöitä

Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä määrittelee, miten näitä yritysmuotoja käsitellään oikeudellisesti. Avointa yhtiötä ja kommandiittiyhtiötä kutsutaan yhteisnimityksellä henkilöyhtiö. Termi henkilöyhtiö ei esiinny lakitekstissä, mutta se kuvaa hyvin näiden kahden yhtiömuodon erityispiirrettä. Henkilöyhtiö on eräänlainen yritysmuotojen hybridimalli, jossa yksityinen elinkeinonharjoittaja (henkilö) on mennyt kimppaan parin kaverin kanssa ja näin saatiin muodostettua yritys, joka muistuttaa osittain toiminimi-yritystä ja osittain osakeyhtiötä.

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osakkaita kutsutaan yhtiömiehiksi, mutta toisinaan käytetään myös ilmausta elinkeinoyhtymän osakas. Avoimessa yhtiössä kaikki yhtiömiehet ovat vastuussa yhtiön veloista ja muista sitoumuksista. Kommandiittiyhtiössä on yksi tai useampi vastuunalainen yhtiömies, jotka ovat henkilökohtaisesti vastuussa yhtiön veloista. Lisäksi kommandiittiyhtiössä on yksi tai useampi äänetön yhtiömies, jotka ovat antaneet pääomasijoituksen yhtiöön. Äänettömän yhtiömiehen vastuu rajoittuu hänen tekemäänsä pääomasijoitukseen.

Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat erillisiä oikeushenkilöitä samaan tapaan kuin osakeyhtiö. Niinpä avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö voivat omistaa ja olla velkaa. Yhtiöiden omaisuus ja velat on erillään yhtiömiesten varoista ja veloista. Vastuunalaiset yhtiömiehet ovat kuitenkin aina viime kädessä henkilökohtaisesti vastuussa yhtiön veloista ja muista sitoumuksista. Tässä kohdassa henkilöyhtiöt eroavat muista yhtiömuotoisista yrityksistä. Osakeyhtiön ja osuuskunnan veloista on vastuussa yhtiö itse omalla varallisuudellaan, mutta henkilöyhtiön velat voidaan periä joko yhtiöltä tai (vastuunalaiselta) yhtiömieheltä.

Verotuksessa henkilöyhtiö on elinkeinoyhtymä

Tuloverotuksessa henkilöyhtiötä käsitellään elinkeinoyhtymänä. Tuloverotuksessa henkilöyhtiö (elinkeinoyhtymä) ei ole erillinen verovelvollinen vaan se on verotusta varten tarvittavien tietojen laskentayksikkö. Kun on saatu laskettua tilikauden verotettava tulos, niin voitollinen tulos jaetaan yhtiömiehille (eli elinkeinoyhtymän osakkaille) näiden yhtiöosuuksien mukaisesti. Yhtiömiehet maksavat tuloveroa yhtiöstä saamistaan tulo-osuuksista. Mikäli henkilöyhtiön tilikauden tulos oli tappiollinen, niin yhtiömiehet eivät voi vähentää tappiota omassa verotuksessaan. Tilikauden tappio voidaan vähentää henkilöyhtiön tulevien vuosien tuloksista.

Tuloverotuksessa henkilöyhtiö ei siis ole sellainen verovelvollinen, joka maksaisi tuloveroa. Henkilöyhtiö on verotettavan tuloksen laskentayksikkö. Varsinaisia verovelvollisia yhtiön verotettavasta tuloksesta ovat yhtiön osakkaat eli yhtiömiehet.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehinä eli osakkaina voi olla muitakin kuin luonnollisia henkilöitä. Osakeyhtiö, osuuskunta, yhdistys tai muu oikeushenkilö voi olla henkilöyhtiössä osakkaana eli yhtiömiehenä.

Mikäli yhtiömies on yhteisö tai muu oikeushenkilö, niin tuloverotus menee osittain eri tavalla kuin silloin, kun yhtiömiehet ovat luonnollisia henkilöitä. Seuraavassa käsittelen ainoastaan sitä tilannetta, että kaikki yhtiömiehet ovat luonnollisia henkilöitä eli ihmisiä.

Kulut ja muu rahankäyttö

Elinkeinotoiminnan kulujen vähennyskelpoisuuden pääsääntö on sama kaikille yritysmuodoille. Pääsääntö on ilmaistu elinkeinoverolain 7 §:ssä: ”Vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.” Katso kirjoitus: Onko kulu tai meno vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnassa?

Mikäli yhtiön rahoilla on maksettu kuluja, jotka ovat pikemmin yhtiömiehen yksityiskuluja eivätkä elinkeinotoiminnan kuluja, niin ne eivät tietenkään ole vähennyskelpoisia yhtiön kirjanpidossa eikä verotuksessa. Henkilöyhtiössä tällaiset tilanteet voidaan käsitellä kirjanpidossa samalla tavalla kuin toiminimi-yrityksessä. Yhtiömiehen tekemät rahannostot tai rahankäyttö yksityisiin tarkoituksiin kirjataan yhtiömiehen tekemäksi yksityisnostoksi yhtiöstä. Yksityisnostot ovat ikään kuin etukäteen nostettua yhtiömiehen tulo-osuutta.

Palkat, matkakulut, autokulut

Yhtiö voi maksaa palkkaa ja työmatkakorvauksia yhtiön työntekijöille. Palkkaa ja työmatkakorvauksia voidaan maksaa myös yhtiömiehille, kun nämä työskentelevät yrityksessä. Myös työntekijöille annetut henkilökuntaedut ovat yrityksessä työskentelevien yhtiömiesten käytettävissä.

Yhtiön maksamat palkat, palkkojen sivukulut ja muut henkilöstökulut ovat yhtiön kirjanpidossa vähennyskelpoisia menoja, jotka pienentävät yhtiön verotettavaa tulosta. Vastaavasti palkkaa saavalle henkilölle palkka on verotettavaa ansiotuloa. Palkanmaksussa on noudatettava palkanmaksua koskevia sääntöjä. Palkasta otetaan ennakonpidätys, palkat ilmoitetaan tulorekisteriin ja ennakonpidätykset tilitetään verottajalle.

Yhtiö voi maksaa Verohallinnon ohjeen mukaisia verovapaita päivärahoja työmatkojen perusteella. Mikäli työmatkaan on käytetty työntekijän tai yhtiömiehen omaa autoa, niin yhtiöltä voidaan laskuttaa km-korvaukset Verohallinnon ohjeen mukaisesti. Yhtiön hyväksi tehdyistä työmatkoista aiheutuneet kulut ovat yhtiölle vähennyskelpoisia.

On tärkeää huomata, että kodin ja työpaikan väliset matkat eivät ole työmatkoja, vaan ne ovat yksityismatkoja ja yksityistä kulutusta. Matkakuluista voit lukea lisää artikkelista: Työmatkakulut, verovapaat päivärahat, km-korvaukset ja muut matkakulukorvaukset.

Mikäli työntekijä tai yhtiömies käyttää yhtiön omistamaa tai yhtiön vuokraamaa autoa yksityisiin ajoihinsa, niin silloin hän on saanut veronalaisen autoedun. Autoetu käsitellään palkkakirjanpidossa kuten rahapalkka. Autoetu ja muut luotoisedut vaikuttavat ennakonpidätykseen. Niitä koskevat tiedot ilmoitetaan tulorekisteriin kuten muutkin palkanmaksua koskevat tiedot.

Omistajana yhtiö vai yhtiömies?

Aikaisemmin henkilöyhtiötä koskevassa verotuskäytännössä on hyväksytty taselainauksen käyttäminen. Taselainaus tarkoitti, että  yhtiömies lainasi omistamansa hyödykkeen yhtiön käyttöön, siten että hyödyke kirjattiin yhtiön taseeseen ja hyödykkeen käytöstä aiheutuvat menot kirjattiin yhtiön kuluiksi. Käytännön taustalla oli käsitys siitä, että henkilöyhtiö ei ehkä olisi itsenäinen oikeushenkilö, jolla voisi olla oma erillinen omistusoikeus.

Nykyisen lainsäädännön mukaan on selvää, että henkilöyhtiö on erillinen oikeushenkilö, joka voi omistaa ja olla osapuolena sopimuksissa. Nykyisten verotussääntöjen mukaan taselainauksia ei enää voi tehdä. Verotuksen kannalta onkin usein ratkaisevaa se, onko jokin esine tai muu hyödyke yhtiön omistama vai yhtiömiehen omistama.

Mikäli yhtiö omistaa auton, niin auto lasketaan mukaan yhtiön varallisuuteen ja autosta aiheutuvat menot ovat yhtiön vähennyskelpoisia kuluja. Mikäli yhtiömies käyttää yhtiön omistamaa autoa omiin yksityisajoihinsa, niin yhtiömies on saanut veronalaisen autoedun, joka käsitellään palkkana. Auton käytöstä tulee pitää ajopäiväkirjaa, jotta saadaan laskettua yksityisajojen ja elinkeinotoiminnan ajojen km-määrät. Ajopäiväkirjan sijasta voidaan käyttää muuta luotettavaa selvitystä auton käytöstä ja km-määrien jakautumisesta työajoihin ja yksityisajoihin.

Mikäli yhtiömies omistaa auton ja hän käyttää sitä yhtiön hyväksi tehtävässä työssä, niin hän voi laskuttaa yhtiöltä km-korvaukset oman auton käytöstä. Verohallinnon ohjeen mukaiset km-korvaukset ovat saajalleen verovapaita ja yhtiölle ne ovat vähennyskelpoinen kulu.

Myös toimitilojen, huoneistojen ja kiinteistöjen käsittely menee sen mukaan, kuka on omistaja. Mikäli yhtiö toimii yhtiömiehen (tai muun henkilön) omistamassa tilassa, niin yhtiö voi maksaa käyvän vuokratason mukaista vuokraa. Yhtiölle se on vähennyskelpoinen kulu. Vuokratulon saajalle vuokra on verotettavaa pääomatuloa.

Mikäli yhtiömies tai hänen perheensä asuu yhtiön omistamassa asunnossa tai käyttää yhtiön omistamaa kiinteistöä yksityisiin tarkoituksiinsa, niin tilanne voidaan käsitellä yhtiömiehen saamana veronalaisena luontoisetuna tai vaihtoehtoisesti yhtiömiehen tekemänä yksityisnostona. Lisäksi yhtiön omistaman asunnon tai kiinteistön arvo vähennetään kyseisen yhtiömiehen nettovarallisuusosuudesta.

Tuloverotus yhtiömiesten tulo-osuuksista

Kirjanpidon avulla lasketaan yhtiön tulot, menot ja tulos. Verotusta varten tarvittavien tietojen laskemisessa on huomioitava, että yhtiöllä voi olla kolme erillistä tulolähdettä:

• Varsinaisen elinkeinotoiminnan verotettava tulos lasketaan elinkeinoverolain (EVL) mukaisesti.
• Mikäli yhtiö harjoittaa maataloutta, niin sen osalta verotettava tulos lasketaan maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaisesti.
• Mikäli yhtiö saa sellaisia vuokratuloja tai sijoitustoiminnan tuloja, joita ei pidetä elinkeinotoimintana, niin nämä verotetaan tuloverolain (TVL)  mukaan. Myös metsän tuotto eli puun myynti verotetaan tuloverolain mukaan.

Tulolähteiden tulot, menot ja tulos lasketaan erikseen. Yhden tulolähteen tappiota ei voi vähentää toisen tulolähteen voitosta, vaan kullekin tulolähteelle lasketaan oma erillinen verotettava tulos tai verotuksessa vahvistettava tappio. Jos tulolähteen tulos on voitollinen ja aikaisemmilta vuosilta on vahvistettu kyseisen tulolähteen tappiota, niin voitollisesta tuloksesta vähennetään aikaisempi tappio.

Kunkin tulolähteen voitollinen tulos jaetaan yhtiömiehille heidän yhtiöosuuksiensa mukaisesti siten kuin yhtiösopimuksessa on sovittu. Mikäli yhtiösopimuksessa ei ole määräyksiä voiton jakamisesta, niin jako tehdään siten kuin säädetään laissa avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 2 luvun 9 §:ssä.

Mikäli yhtiöllä on tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa, niin tästä tulolähteestä yhtiömiehelle jaettava tulo-osuus on kokonaan pääomatuloa, josta menee veroa 30 % ja 30.000 euroa ylittävältä osalta 34 %.

Kun elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulo-osuuksia jaetaan yhtiömiehille, niin kunkin yhtiömiehen saamasta tulo-osuudesta vähennetään 5 %:n yrittäjävähennys. Verohallinto tekee yrittäjävähennyksen viran puolesta. Yrittäjävähennys myönnetään vain silloin, kun yhtiömies on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä.

Yrittäjävähennyksen tekemisen jälkeen elinkeinotoiminan ja maatalouden tulo-osuus jaetaan verotusta varten ansiotuloksi ja pääomatuloksi. Jakoperusteena on yhtiömiehen osuus yhtiön nettovarallisuuteen. Mikäli yhtiöllä on eri verolakien mukaan käsiteltäviä tulolähteitä, niin myös nettovarallisuus lasketaan erikseen kullekin tulolähteelle.

Yhtiön tulolähteen nettovarallisuus saadaan, kun tulolähteen varoista vähennetään tulolähteen velat ja siihen lisätään 30 % edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetuista tulolähteen ennakonpidätyksen alaisista palkoista.

Yhtiömiehen osuus tulolähteen nettovarallisuudesta määräytyy yhtiösopimuksen mukaan. Joissain tapauksissa yhtiömieskohtaista nettovarallisuutta joudutaan oikaisemaan.  Mikäli yhtiömiehen tai hänen perheensä asuu yhtiön omistamassa asunnossa, niin kyseisen asunnon arvo vähennetään yhtiömiehen nettovarallisuusosuudesta.

Yhtiömiehen saamat tulo-osuudet elinkeinotoiminnasta ja maataloudesta jaetaan pääomatuloksi ja ansiotuloksi sen mukaan, kuinka suuri on hänen osuutensa tulolähteen nettovarallisuuteen. Yhtiömiehen saamasta tulo-osuudesta on pääomatuloa määrä, joka vastaa 20 % yhtiömieskohtaisesta nettovarallisuudesta. Mikäli tulo-osuutta on enemmän, niin loput yhtiömiehen saamasta tulo-osuudesta on yhtiömiehen saamaa ansiotuloa.

Pääomatuloista maksetaan veroa 30 % ja 30.000 euroa ylittävältä osalta 34 %.  Ansiotulojen veroprosentti määräytyy progressiivisesti: mitä isommat tulot, sitä isompi veroprosentti.

Mikäli yhtiömiehen ansiotulot ovat kohtuullisen pienet, niin hänen kohdallaan ansiotulojen veroprosentti on todennäköisesti pienempi kuin pääomatulon veroprosentti. Tällaisessa tilanteessa on yhtiömiehen kannalta epäedullista, jos hän saa yhtiöstä pääomatuloksi määriteltyä voitto-osuutta.

Mikäli yhtiömiehellä on tarve saada suurempi osuus tuloistaan ansiotuloverotuksen kautta, niin asian voi hoitaa palkanmaksun avulla. Kun yhtiömies työskentelee yhtiössä, niin hänelle voidaan maksaa palkkaa. Palkkatulot verotetaan työntekijän saamana ansiotulona. Yhtiölle palkkamenot ovat vähennyskelpoinen kulu, joka pienentää yhtiöstä jaettavaa voittoa.

Verojen määrä ja maksaminen

Henkilöyhtiön tuotot ja kulut ilmoitetaan elinkeinoyhtymän veroilmoituksella. Tuloverotuksen verotuspäätöstä ei kuitenkaan anneta henkilöyhtiölle itselleen. Tuloveron verotuspäätökset annetaan erikseen kullekin yhtiömiehelle, sillä tuloveron maksusta ovat vastuussa yhtiömiehet omien tulo-osuuksiensa mukaisesti.

Yhtiömiehenä toimivalla henkilöllä voi olla veronalaisia ansiotuloja ja/tai pääomatuloja muualtakin kuin kyseisestä henkilöyhtiöstä. Henkilön saamalle verotuspäätökselle on koottuna kaikki hänen vuoden aikana saamansa veronalaiset ansiotulot ja pääomatulot.

Eri lähteistä saadut ansiotulot lasketaan yhteen. Vuoden aikana saatujen kaikkien ansiotulojen kokonaismäärä vaikuttaa siihen, kuinka suureksi muodostuu ansiotulojen verotus. Mitä isommat ansiotulot, sitä isompi veroprosentti.

Samoin henkilön vuoden aikana saamat veronalaiset pääomatulot lasketaan yhteen. Pääomatulosta maksetaan veroa 30 % ja 30.000 euroa ylittävältä osalta 34 %.

Käytännössä tuloverojen maksaminen tapahtuu osittain ennakkoon (ennakkoveroina ja ennakonpidätyksinä) ja osittain jälkikäteen (jäännösveroina ja veronpalautuksina).

Yhtiösopimus!

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osakkaiden (eli yhtiömiesten) verotuksen kannalta on tärkeää, että yhtiösopimus on laadittu huolellisesti, sillä yhtiösopimuksella määrätään kullekin osakkaalle kuuluvista tulo-osuuksista. Yhtiösopimusta voidaan muuttaa ja sitä onkin hyvä tarvittaessa muuttaa. Yhtiösopimus ja yhtiösopimusten muutokset tulee ilmoittaa Patentti- ja rekisterihallituksen kaupparekisteriin.

Verohallinnon ohjeita henkilöyhtiöstä ja yhtiömiesten verotuksesta

• Tuloverotus – avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö
• Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön tulolähteen tuloksen laskeminen
• Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön nettovarallisuus
• Yrittäjävähennys elinkeinoyhtymän osakkaan verotuksessa
• Veroilmoitus – avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö
• Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksellisen tulon jakaminen
• Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos
• Kiinteistön yksityiskäyttö tuloverotuksessa
• Taselainaus elinkeinotoiminnassa
• Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi
• Työnantajana toimiminen
• Henkilökuntaedut verotuksessa
• Luontoisedut verotuksessa
• Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset
• Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus
• Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa
• Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa

Artikkeleita muilla sivustoilla

• Tilisanomat (18.10.2017): Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotus